Rerangka Konseptual untuk Pelaporan Keuangan

Rerangka Konseptual untuk Pelaporan Keuangan

Bab ini menyampaikan pemahaman tentang pengembangan rerangka konseptual akuntansi secara kontekstual.  Karenanya dia dimulai dari konteks pada masa sebelum rerangka konseptual mulai dirumuskan oleh institusi akuntansi secara formal.   Secara ringkas, Bab ini mengungkapkan statements of financial accounting concepts yang dirumuskan oleh institusi penyusun standard akuntansi di AS Financial Accounting Standards Board, yaitu SFAC No. 1 sampai dengan No. 7. 

Catatan ini diakhiri dengan mengungkapkan beberapa issu yang terkait dengan implementasi konsep-konsep akuntansi yang dirumuskan FASB tersebut.             

Pengembangan Rerangka Konseptual untuk Pelaporan Keuangan

Literatur akuntansi mencatat bahwa sebelum tahun 1920an belum ada bukti akademik yang menunjukkan adanya usaha untuk memikirkan prinsip-prinsip akuntansi yang dapat menuntun bagaimana akuntansi keuangan dipraktekkan[1].  Mathews dan Perera mencatat bahwa barulah diawal 1920an mulai muncul individu-individu yang berusaha untuk merumuskan prinsip-prinsip akuntansi, yang monumental diantara mereka adalah Paton (1922), Hatfield (1927)[2], Gilman (1939) serta Paton dan Littleton (1940). [3] 

Keinginan profesi akuntansi untuk memiliki ’teori akuntansi’ seringkali dihubungkan dengan hancurnya pasar modal di Amerika Serikat pada tahun 1929.  Akibat ’Great Crash’ tersebut, banyak perusahaan bangkrut dan para investor kehilangan uang dalam jumlah besar.  Akuntansi dikatakan bertanggungjawab karena ditengarai praktek akuntansi telah menghasilkan laporan akuntansi yang menyesatkan.  Akibatnya, investor yang semula optimis dengan investasinya, kemudian menghadapi kenyataan bahwa harga saham mereka terinflasi sampai ke harga yang tidak pernah terjadi sebelumnya. 

Beberapa tahun sebelum crash tersebut benar-benar menjadi kenyataan, Paton (1922) telah berusaha mengidentifikasi sebelas postulat akuntansi.   Postulat-postulat tersebut adalah entitas bisnis yang terpisah, going concern dan kontinuitas, asset total dan ekuitas total, neraca adalah representasi keseluruhan dari kondisi keuangan badan usaha, uang adalah unit pengukuran yang konstan, biaya (cost) memberikan nilai bagi laporan awal, biaya dikeluarkan melekat ke nilai atas produksi, prinsip-prinsip akrual perlu diikuti, rugi (losses) haruslah segera dikurangkan dari akumulasi laba, pembayaran pada pemegang saham haruslah dari earnings, dan pergerakan biaya FIFO adalah suatu asumsi.

Sementara itu Sanders, Hatfield dan Moore (1938) mewawancarai pihak-pihak yang menyusun dan menggunakan laporan keuangan serta melakukan studi atas literatur yang ada serta menganalisis aspek-aspek legal yang muncul ketika itu.  Dengan itu mereka menghasilkan pernyataan prinsip-prinsip akuntansi yang dibagi atas prinsip-prinsip umum, prinsip-prinsip laporan income, prinsip-prinsip neraca, laporan konsolidasian, dan komentar serta catatan.   Dapat dicatat bahwa prinsip-prinsip yang paling penting adalah (1) akuntansi haruslah berhubungan dengan kondisi keuangan dan aspek-aspek perolehan income, (2) haruslah ada pemisahan yang benar antara komponen revenue dan capital, (3) akun-akun haruslah memberikan catatan historis yang dapat dianalisis, (4) komponen yang sama haruslah diperlakukan dengan konsisten, (5) haruslah diikuti pendekan yang konservatif, (6) laporan income haruslah menunjukkan semua detil yang relevan, (7) income yang belum direalisir tidaklah boleh dimasukkan, (8) income dari non-operasi harulsah dilaporkan secara terpisah, (9) haruslah diperhitungkan provisi bagi losses atas komponen-komponen asset lancar, (11) jika koreksi perlu dilakukan atas kesalahan masa lalu, maka koreksi itu hendaklah dilakukan pada laporan income, (12) neraca haruslah didasarkan atas cost dikurangi dengan depresiasi untuk asset tetap dan the lowest of cost or market untuk asset lancar (current assets), (13) hendaklah hati-hati ketika melaporkan deferred charges, dan (14) contingent liabilities hendaklah dimasukkan bila itu material.              

Gilman (1939) berusaha untuk membahas doktrin-doktrin dan konvensi-konvensi akuntansi.   Doktrin-doktrin yang dibahasnya itu termasuk konservatifme, konsistensi, disklosur, dan materialitas.  Konvensi-konvensi akuntansi termasuk entitas, penilaian dan periode akuntansi.   Kemudian Paton dan Littleton (1940) menyelesaikan studinya An Introduction to Corporate Accounting Standards.  Mereka berdua menyusun apa yang disebut sebagai konsep-konsep dasar atau asumsi-asumsi akuntansi.  Konsep-konsep dan asumsi-asumsi tersebut adalah entitas bisnis, kontinuitas, cost, expense, revenues, income, biaya yang dilekatkan pada produk dan jasa, matching, periodesisi, dan bukti objektif yang dapat diverifikasi. 

Usaha individual ini kemudian diikuti dengan usaha kolektif yang terinstitusionalisasi.  Yang terpenting untuk dicatat diantaranya adalah usaha American Accounting Association (AAA) pada tahun 1936 yang menerbitkan hasil studi atas praktek-praktek akuntansi yang ada ketika itu.  Laporan studi ini disebut sebagai Tentative Statement of Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statements.   Usaha ini penting karena merupakan usaha kolektif pertama yang kemudian menjadi salah satu pilar dalam pengembangan akuntansi.   Usaha ini juga penting karena disponsori oleh AAA badan yang berperan penting dalam pengembangan akuntan akademisi dan professional.  Publikasi yang hanya empat setengah halaman ini, menyatakan secara ringkas konsep-konsep penting yang mendasari laporan keuangan pada waktu itu.  Tentative Statement ini mempromosikan penggunaan basis biaya historis.  Karena konsistennya akan penggunaan basis biaya historis ini, pada masa itu ada yang mengatakan akuntansi sebagai science.  Dalam komentarnya atas Tentative Statement ini, Rorem (1937)[4] bahkan menggunakan kata-kata seperti ‘scientific method’ dan ‘scientifically defensible facts.’  Semenjak penerbitan Tentative Statement ini, terus menerus selalu ada usaha untuk membangun sebuah rerangka yang mendasari praktek akuntansi yang merupakan dasar bagi penyusunan standar akuntansi baru ataupun untuk merevisi yang lama. 

Usaha Penyusunan Rerangka Konseptual yang Terinstitusionalisasi

The American Institute of Accountants membentuk badan penyusun standar akuntansi yang pertama pada tahun 1936 yaitu Committee on Accounting Procedure yang mempublikasikan riset akuntansi dan bulletin terminologi.  Publikasi tersebut berhasil membangun opini serta memberikan rekomendasi atas bagaimana akuntansi seharusnya dipraktekkan [ketika itu]. Bulletin ini merekomendasikan solusi atas masalah-masalah tertentu dalam pelaporan keuangan.  Oleh karenanya publikasi dalam buletin tersebut tidaklah merupakan suatu pernyataan komprehensif dari prinsip-prinsip akuntansi yang diharapkan oleh sebagian masyarakat profesi.   Mereka yang kecewa menyatakan bahwa tidak dirumuskannya suatu pernyataan komprehensif tersebut merupakan sebuah kegagalan Komite.  Komite juga dikritik karena bekerja terlalu lambat dan dipandang mengambil posisi yang tidak lazim atas issu-issu pelaporan keuangan yang kontroversial. 

Pada pertengahan tahun 1950an mulai muncul keyakinan dikalangan masyarakat akuntansi bahwa praktek pelaporan keuangan selama ini tidaklah memadai.  Hal yang terutama menjadi perhatian adalah penggunaan basis biaya historis.  Oleh karena itu, profesi akuntansi haruslah mempertimbangkan model akuntansi alternatif,  atau paling tidak menjadikan model biaya-historis yang digunakan tersebut menjadi lebih logis dan konsisten.   The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) kemudian membentuk the Accounting Principles Board dan Accounting Research Division (ARD) pada tahun 1959.   Tujuan membentuk organisasi ini adalah untuk:

1. membangun postulat dasar;
2. memformulasi serangkaian prinsip-prinsip umum;
3. membuat ketentuan guna menuntun penerapan prinsip-prinsip dalam situasi spesifik; dan
4. untuk mendasari keseluruhan program-program penelitian.

ARD membentuk dua tim studi, yang satu dipimpin oleh Moonitz dan yang lainnya oleh Spouse dan Moonitz.  Kedua tim ini mempublikasikan hasil studinya berturut-turut pada 1961 dan 1962 yang mengusulkan sebuah perubahan dalam sistem pengukuran dari biaya historis ke nilai sekarang.   Karenanya hasil studi ini dikatakan sebagai dokumen yang radikal.   Dalam suatu pernyataannya yang dikeluarkan sebelum studi Spouse dan Moonitz dipublikasikan, mengomentari kedua studi tersebut APB mengatakan”walaupun kedua studi tersebut merupakan kontribusi yang bernilai bagi pemikiran akuntansi, tapi perbedaannya dengan prinsip-prinsip akuntansi yang diterima umum pada waktu sekarang terlalu radikal.” 

Untuk menandingi usulan Spouse dan Moonitz, dalam bulan Juni 1963 APB membentuk pula tim dipimpin Paul Grady yang ditugaskan mempersiapkan deskripsi rerangka akuntansi yang diharapkan lebih dapat diterima.  Hasil komisi ini dipublikasikan pada tahun 1965 yang dikenal dengan Inventory of Generally Accepted Accounting Principles for Business Enterprises  yang mengkodifikasi praktek-praktek yang ada ketika itu.   

Dalam tahun 1970 dipublikasikan pula Pernyataan APB No.4 Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises.   Pernyataan APB yang kemudian menjadi rerangka konseptual bagi profesi akuntansi di Amerika Serikat, tidak pula luput dari kritikan.  Oleh karena itu, pada tahun 1973 APB diganti dengan sebuah badan independen yaitu Financial Accounting Standards Board (FASB), yang mulai bekerja dengan menyusun rerangka konseptual pelaporan akuntansi yang baru.  Hasil dari pekerjaan ini adalah dipublikasikannya sebanyak tujuah pernyataan Statements of Financial Accounting Concepts. 

Dalam beberapa tahun pertama, proyek penyusunan rerangka konseptual ini berusaha mengembangkan prinsip-prinsip atau standar kualitatif.  Diharapkan, penyusun laporan keuangan dapat memilih alternatif metode pelaporan secara sistematis dan rasional dengan merujuk kepada prinsip-prinsip dan standard kualitatif tersebut.  Kemudian proyek ini difokuskan pada upaya mengembangkan konsep-konsep yang berguna sebagai tuntunan bagi FASB dalam menetapkan standar akuntani dan dalam menyusun rera ngka referensi berguna untuk menyelesaikan issu-issu akuntansi. 

Menurut FASB, Proyek Rerangka Konseptual bukanlah upaya untuk menyusun suatu paket solusi atas masalah-masalah, tapi dia merupakan dasar pijakan dalam mengidentifikasi dan mendiskusikan issu-issu, merumuskan pertanyaan-pertanyaan yang relevan maupun dalam mengembangkan penelitian yang terkait dengan pelaporan keuangan.  Ketujuh pernyataan konsep-konsep akuntansi keuangan yang telah dirumuskan tersebut adalah:

1. SFAC No.1: Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises
2. SFAC No.2: Qualitative Characteristics of Accounting Information
3. SFAC No. 3: Elements of Financial Statements
4. SFAC No.4: Objectives of Financial Reporting by Non-business Organizations
5. SFAC No. 5: Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises
6. SFAC No. 6: Elements of Financial Statements (menggantikan SFAC No.3)
7. SFAC No. 7: Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements.  

Oleh karena hasil pekerjaan dari FASB ini mempengaruhi pengembangan rerangka konseptual dibeberapa negara lainnya seperti Australia, pernyataan-pernyataan tersebut diatas secara ringkas dapat dijelaskan seperti berikut ini[5]. 

SFAC No. 1: Tujuan Pelaporan Keuangan bagi Usaha Organisasi Usaha Bisnis

Hasil pekerjaan Trueblood Committee tentang tujuan laporan keuangan banyak mendasari SFAC No.1 ini.  SFAC No.1 mengungkapkan bahwa penyiapan laporan keuangan eksternal oleh organisasi bisnis bukanlah merupakan tujuan itu sendiri.  Akan tetapi, pelaporan keuangan merupakan penyajian informasi oleh manajemen kepada pemakai yang adalah mereka yang tidak dapat memperoleh informasi dengan cara lainnya.  Menurut pernyataan ini tujuan keseluruhan pelaporan keuangan adalah untuk memberikan kepada pemakainya suatu dasar dalam memilih alternatif penggunaan sumberdaya ekonomi yang langka.  Tujuan ini penting karena dia menetapkan bahwa dalam menyusun standar akuntansi, kebutuhan pemakai lebih dipentingkan dari pada kebutuhan auditor.  Konsekwensinya, pelaporan keuangan yang effektif haruslah memenuhi beberapa tujuan.  Pelaporan keuangan haruslah memampukan investor termasuk investor potensial dan kreditor serta pemakai lainnya untuk:

1. Mengambil keputusan investasi dan kredit.
2. Menilai prospek arus kas.
3. Melaporkan sumberdaya organisasi usaha, klaim atas sumberdaya tersebut dan merubahnya.
4. Melaporkan sumberdaya ekonomi, kewajiban, dan ekuitas pemilik.
5. Melaporkan kinerja dan penghasilan.
6. Mengevaluasi likuiditas, solvensi, dan aliran dana.
7. Mengevaluasi stewardship dan kinerja manajemen.
8. Menjelaskan dan menginterpretasi informasi keuangan.

FASB menginginkan tujuan umum pelaporan keuangan ini menjadi tuntunan dalam mengevaluasi manfaat prinsip-prinsip akuntansi baik yang sekarang ataupun yang akan datang.  Tujuan FASB ini akan membantu memfasilitasi penggunaan sumberdaya langka secara effisien dan memfasilitasi operasi pasar modal.

SFAC No.2: Karakteristik Kualitatif Informasi Akuntansi

Pernyataan ini meliputi elemen-elemen laporan keuangan, pengakuan, pengukuran dan disklosur.  Melalui pernyataan ini, hal yang selama ini menjadi pertanyaan tentang apa sajakah karakteristik informasi akuntansi yang menjadikan dia bermanfaat dapat dijawab.   Menurut pernyataan ini, pilihan-pilihan akuntansi dilakukan atas paling tidak pada dua tingkatan.   Pertama, pada tingkatan lembaga yang memiliki otoritas seperti dewan standar atau otoritas pasar sekuritas.  Lembaga ini berwenang untuk meminta kalangan pebisnis menyusun laporan keuangan dengan beberapa cara khusus atau melarang menggunakan suatu metode yang tidak diharapkan.  Kedua adalah pada tingkatan entitas bisnis pelapor.  Entitas pelapor inilah yang memilih pilihan akuntansi diantara alternatif-alternatif yang tersedia.  SFAC No. 2 mencoba untuk mengidentifikasi dan mendefinisikan kualitas yang menjadikan informasi akuntansi bermanfaat dengan mengembangkan sejumlah pedoman untuk melakukan pemilihan pada kedua tingkatan tersebut. 

Menurut pernyataan ini, kriteria utama dalam memilih alternatif metode akuntansi adalah dengan menanyakan metode mana yang akan menghasilkan informasi yang lebih berguna.  Bila jawabannya jelas, kemudian menjadi penting untuk menanyakan apakah nilai dari informasi yang lebih baik itu secara signifikan melebihi dari nilai informasi yang kurang baik.  Pertanyaan yang terakhir ini terkait dengan analisis biaya dan manfaat.  Bila jawaban yang memuaskan diperoleh, pilihan antara ke dua alternatif menjadi jelas.  Kualitas yang membedakan antara informasi yang lebih berguna dengan yang kurang berguna utamanya adalah relevansi dan kehandalan.

Karakteristik informasi yang menjadikan dia sebagai sesuatu yang diperlukan merupakan suatu hirarki kualitas, dimana kebergunaan untuk pengambilan keputusan adalah karakteristik kualitas yang paling penting.  Tetapi, hirarki tersebut tidaklah menunjukkan adanya kualitas utama atau kualitas lainnya, dan tidak pula menetapkan adanya prioritas tertentu diantara kualitas tersebut.

Pengambil Keputusan dan Karakteristik Mereka

Setiap pengambil keputusan menetapkan informasi akuntansi mana yang bermanfaat.  Penetapan tersebut dipengaruhi oleh beberapa faktor seperti keputusan yang akan diambil, metode pengambilan keputusan yang akan digunakan, informasi yang telah diperoleh dari sumber lain, serta kapasitas pengambil keputusan untuk memproses informasi.  Karakteristik-karakteristik ini mengindikasikan bahwa umumnya bagi para manajer dan pemilik perusahaan kecil atau usaha yang dikelola sendiri, informasi dari pelaporan eksternal kurang berguna.   Tidak demikian halnya dengan pemegang saham perusahaan publik besar.

Batasan Cost-Benefit

Secara umum berlaku ketentuan bahwa hanya bila manfaat dari produk atau jasa melebihi biaya yang dikorbankan untuk memperolehnya, keputusan untuk perolehan itu dianggap sebagai keputusan yang sehat.  Akan tetapi, untuk informasi keuangan berbeda.  Biaya untuk menyediakan informasi keuangan dikeluarkan oleh penyedia informasi, sementara manfaatnya diperoleh bersama baik oleh penyedia maupun pemakai.  Hal yang paling diharapkan adalah institusi penyusun standar haruslah melakukan yang terbaik bagi kebutuhan masyarakat secara keseluruhan ketika mengeluarkan sebuah standar.  Standar yang dikeluarkan tersebut bisa saja mengorbankan sebuah karakteristik kualitas untuk mengutamakan ukuran kualitas yang lain, dan institusi penyusun standar haruslah selalu mempertimbangkan aspek biaya-manfaat. 

Dapat dipahami (understandability)

Dapat dipahaminya suatu informasi tergantung kepada karakteristik pemakai dan karakteristik yang inheren dalam informasi tersebut.  Dapat dipahami (understandibility) inilah yang merupakan penghubung antara pengambil keputusan dan informasi akuntansi.  Untuk memenuhi kriteria kemanfaatan, pengambil keputusan haruslah memiliki kemampuan untuk memahami informasi keuangan.  Dapat dipahami telah diklasifikasikan berdasarkan hubungan dengan pengambil keputusan tertentu atau berdasarkan kelompok-kelompok pengambil keputusan.   Yang perama berhubungan dengan “Apakah pengambil keputusan berbicara bahasa tersebut?”, dan yang kedua terkait dengan “apakah disklosur sesuai atau dapat dimengerti pembaca untuk siapa disklosur tersebut ditujukan? 

Bermanfaat dalam Pengambilan Keputusan

Menurut SFAC No. 1 informasi keuangan diharapkan bermanfaat bagi para pengambil keputusan.  Pernyataan standard ini mengemukakan bahwa relevansi dan reliabilitas adalah dua kualitas utama yang  menjadikan  informasi akuntansi berguna bagi para pengambil keputusan.    Dibatasi oleh duah hal, biaya dan materialitas, relevansi dan reliabilitas yang meningkat adalah dua karakteristik yang menyebabkan informasi menjadi komoditas yang dibutuhkan dalam pengambilan keputusan.     

Jika sebuah informasi memiliki tingkat relevansi atau tingkat reliabilitas yang nol, informasi tersebut tidaklah berguna.  Walaupun, secara ideal sebuah alternatif akuntansi yang dipilih seharusnya menghasilkan informasi yang relevan dan reliabel, tapi bisa saja dalam kenyataannya salah satu dari karakteristik tersebut tidaklah terpenuhi sepenuhnya. Bisa terjadi, karena dipilihnya sebuah alternatif akuntansi, tingkat relevansi informasi yang dihasilkannya rendah tetapi tingkat reliabilitasnya tinggi. 

Relevan

Informasi akuntansi yang relevan dapat menjadikan sebuah keputusan berbeda, karena dengan informasi itu pemakai dapat menyusun prediksi tentang dampak kejadian yang telah terjadi, sedang terjadi ataupun yang akan terjadi.; atau dapat juga mengkonfirmasi atau mengkoreksi harapan yang telah disusun sebelumnya.  Informasi yang relevan adalah tepat waktu serta memiliki kemampuan memprediksi dan memberikan umpan balik.

Kemampuan Memprediksi dan Memberikan Umpan-balik (Predictive Value and Feedback Value)  

Informasi dapat menjadikan suatu keputusan berbeda karena dengan informasi tersebut kapasitas pengambil keputusan untuk memprediksi atau merubah ekspektasinya meningkat.  Informasi tentang dampak suatu tindakan yang telah dilakukan dimasa lalu secara umum akan meningkatkan kemampuan pengambil keputusan untuk mempre-diksi hasil dari tindakan sama yang dilakukan dimasa datang.    

Tepat Waktu (Timeliness)

Memiliki informasi yang tersedia untuk pengambil keputusan sebelum informasi itu kehilangan kapasitasnya untuk mempengaruhi keputusan, adalah sebuah aspek yang penting dari relevansi.   Jika informasi tidak tersedia ketika diperlukan atau  tersedianya menjadi sangat lama setelah kejadian-kejadian dilaporkan , akan menjadikan informasi itu tidak bernilai, dia kehilangan relevansinya dan akan sedikit atau tidak ada kegunaannya.  Sementara hanya tepat waktu saja tidaklah cukup untuk menjadikan sebuah informasi relevan, tetapi ketidaktepatan waktu akan menghilangkan relevansi informasi tersebut.

Reliabilitas

Reliabilitas suatu ukuran tergantung pada apakah yang disajikan oleh ukuran tersebut adalah memang apa yang seharusnya disajikan.  Misalkan, kalau disajikan informasi bahwa jumlah piutang usaha adalah satu milyar rupiah, informasi tersebut adalah reliabel bila adalah memang benar bahwa jumlah piutang usaha tersebut ketika dia disajikan adalah satu milyar rupiah. 

Untuk dapat berguna, informasi haruslah reliabel dan relevan. Reliabilitas suatu informasi bukanlah masalah “hitam” atau “putih,”  tetapi lebih kepada “lebih” atau “kurang.” Reliabilitas tergantung kepada sejauh mana deskripsi atau pengukuran akuntansi dapat di verifikasi dan benar penyajiannya.   Netralitas sebuah informasi juga berhubungan dengan dua komponen reliabilitas itu yang kemudian mempengaruhi kemanfaatan informasi tersebut.

Verifiabilitas

Verifiabilitas ditunjukkan oleh adanya suatu konsensus atau kesamaan antara hasil pengukuran yang satu dengan yang lainnya dengan syarat metode pengukuran yang digunakan haruslah sama.   Kebenaran dalam penyajian, disisi lain, berarti adanya hubungan atau kecocokan antara angka-angka akuntansi dengan dokumen sumber atau kejadian yang harus disajikan oleh angka-angka akuntansi itu.  Akan tetapi, adanya tingkat kecocokan atau hubungan yang tinggi, tidaklah berarti suatu pengukuran akuntansi akan relevan bagi kebutuhan pemakai jika sumber atau kejadian yang disajikan oleh pengukuran tersebut tidak sesuai dengan maksud si pemakai.    

Penyajian yang Jujur (Representational Faithfulness) 

Kualitas ini terkait dengan hubungan atau kesesuaian antara sebuah ukuran dengan fenomena yang akan disajikan oleh ukuran tersebut.  Kadang-kadang sebuah informasi mungkin tidak reliabel karena disajikan dengan tidak tepat.  Misalkan, piutang yang disajikan dalam jumlah tertentu, tetapi sebenarnya ia tidak dapat ditagih.  Ilmuwan sosial mendefiniskan konsep ini sebagai validitas.  

Netralitas

Dalam merumuskan atau menerapkan standar, kepedulian utama haruslah pada relevansi dan reliabilitas dari informasi yang dihasilkan, bukanlah pada dampak dari standar tersebut pada kepentingan-kepentingan khusus tertentu.    Sebuah pilihan netral atas beberapa alternatif akuntansi hendaklah bebas dari bias terhadap hasil-hasil yang diharapkan.  Tujuan dari laporan keuangan adalah melayani pemakai informasi yang berbeda yang mempunyai kepentingan beragam dan tidaklah mungkin ada satu hal yang akan dapat memuaskan semua kepentingan. 

Dapat dibandingkan (Comparability) dan Konsistensi

Manfaat informasi yang diungkapkan oleh sebuah perusahaan akan meningkat bila dia dapat dibandingkan dengan informasi yang sama yang dikeluarkan oleh perusahaan lain ataupun dengan dengan informasi yang sama dari perusahaan yang sama tapi dengan periode waktu yang lain.  Laporan keuangan yang dapat dibandingkan dan yang konsisten dalam menerapkan suatu metode dari waktu ke waktu, akan meningkat nilai informasinya.  Pentingnya informasi khususnya informasi kuantitatif, tergantung pada sejauh mana kemampuan pengguna untuk menghubungkannya dengan pembanding tertentu.

Materialitas

Materialitas berhubungan dengan karakteristik kualitatif khususnya relevansi dan reliabilitas.  Baik materialitas dan relevansi didefinisikan dalam konteks apa yang mempengaruhi atau menjadikan sesuatu berbeda bagi pengambil keputusan, tetapi ke dua terminologi itu dapat dibedakan.  Keputusan untuk tidak mengungkapkan informasi tertentu dapat disebabkan oleh investor tidak membutuhkan informasi itu (karena tidak relevan) atau karena jumlahnya terlalu kecil untuk dapat menjadikan suatu keputusan berbeda (karena tidak material).      

Hanya dengan memperhatikan apakah suatu akun cendrung untuk tidak material karena jumlahnya saja, tanpa mempertimbangkan sifat (nature) akun tersebut serta situasi atau keadaan dimana pertimbangan (judgement) harus dilakukan,  tidaklah akan cukup memberikan dasar bagi penetapan judgement tentang materialitas akun tersebut.     

Tidaklah ada suatu standar umum materialitas yang dapat dirumuskan dengan mempertimbangkan semua hal yang harus diperhatikan seseorang dalam memberikan pertimbangannya.   Dimasa datang, dapat saja penyusun standar menentukan kriteria kuantitatif atas materialitas untuk standar khusus tertentu, bila memang itu lebih tepat. 

SFAC 5:  Pengakuan (Recognition) dan Pengukuran  (Measurement) dalam Laporan Keuangan Perusahaan

SFAC No.5 menentukan kriteria pengakuan dan petunjuk informasi apa yang seharusnya dimuat dalam laporan keuangan, serta kapan sebuah informasi harus dilaporkan.  Penerbitan standar ini  mengindikasikan bahwa sebuah laporan keuangan haruslah mendisklos posisi keuangan pada akhir periode, penghasilan (earnings) pada periode itu, semua pendapatan (income) untuk periode tersebut, aliran kas selama periode itu serta investasi oleh para pemilik selama periode pelaporan.  Standar ini juga menyatakan bahwa pengakuan dan pengukuran dalam laporan laporan keuangan tergantung kepada batasan biaya-manfaat serta materialitas. 

Walaupun pernyataan ini tidak menyarankan perubahan yang radikal atas struktur dan isi laporan keuangan, dia merupakan momentum bagi perubahan pelaporan aliran kas (cash flow) sebagai pengganti laporan perubahan posisi keuangan.   Disamping itu, cakupan pengukuran hasil operasi juga diperluas dengan mengharuskan untuk memperhitungkan semua pendapatan (comprehensive income).    

SFAC No.6: Elemen Laporan Keuangan

SFAC No.6 mendefinisiskan 10 elemen laporan keuangan yang  digunakan untuk mengukur kinerja dan posisi entitas-entitas ekonomi.  Kesepuluh elemen itu - asset, kewajiban, ekuitas, investasi pemilik, distribusi kepada pemilik, seluruh pendapatan (comprehensive income), penghasilan (revenues), beban (expenses), keuntungan (gains) dan rugi (losses) – mencerminkan tiang yang membangun laporan keuangan.  Definisi elemen-elemen tersebut dapat digunakan untuk menentukan isi laporan keuangan.  Jika sesuatu tidak memenuhi semua karakteristik sebuah elemen, sesuatu tersebut tidak dapat dimasukkan dalam laporan keuangan.    

SFAC No. 7: Menggunakan Informasi Aliran Kas  dan Present Value dalam Pengukuran Akuntansi

SFAC No.7 memberikan petunjuk dalam menggunakan present value untuk pengukuran pertamakali.  Pernyataan ini  juga memberikan petunjuk atas teknik-teknik amortisasi yang didasarkan pada aliran kas di masa datang.  Pernyataan ini menyatakan bahwa tujuan dari present value adalah untuk menaksir nilai wajar (fair value).   Pernyataan ini menetapkan lima komponen pengukuran present value dan menjelaskan prinsip-prinsip umum yang mengatur penerapan present value dalam pengukuran asset dan hutang.  Pernyataan ini juga menyarankan bahwa perubahan-perubahan dalam taksiran awal aliran kas  masa datang hendaklah diperhitungkan dalam skedul amortisasi bunga atau oleh pengukuran awal asset atau hutang.   

Realitas Pemakai Laporan Keuangan

Terpenuhinya oleh penyaji serangkaian kriteria kualitatif laporan keuangan seperti dicatat diatas, bukanlah berarti pihak-pihak pengguna akan dapat terpenuhi kebutuhannya akan informasi bermanfaat baginya.  Pihak-pihak yang menggunakan laporan keuangan bagaimanapun tidak akan dapat terpenuhi semua informasi yang diinginkannya.  Mereka memiliki posisi tawar-menawar yang lemah untuk itu.  Misalkan, pemegang saham minoritas atau kreditor kecil dari sebuah perusahaan publik.  Mereka hanya dapat mengandalkan laporan keuangan yang dipublikasikan.   Sementara itu, pemegang saham mayoritas, serikat pekerja, institusi pemerintahan, investor institusional, pelanggan dan pemasok besar mungkin dapat menggunakan penggaruhnya untuk mendapatkan laporan-laporan tertentu yang dirancang secara khusus untuk memenuhi kebutuhan mereka akan informasi keuangan.  Issu ini telah menjadi perhatian yang besar baik oleh otoritas pengelola pasar modal maupun oleh masyarakat akuntansi dan pengusaha.   Secara spesifik kesetaraan akan akses informasi ini menjadi salah satu issu pokok dalam implementasi corporate governance yang baik.        

Realitas lain dari pemakai laporan keuangan yang juga menjadi issu adalah asumsi terkait dengan kapasitas pemakai laporan keuangan.   Ketika itu, masyarakat akuntansi  berasumsi bahwa pemakai laporan keuangan memiliki pengetahuan dan pemahaman yang terbatas akan hal-hal yang menyangkut keuangan.  Asumsi ini kemudian mempengaruhi prinsip-prinsip atau standar yang harus dipenuhi dalam pelaporan keuangan.    Tetapi kemudian, dengan cukup eksplisit FASB mengasumsikan bahwa informasi keuangan yang disajikan haruslah komprehensif dan disajikan untuk mereka yang memiliki pemahaman memadai akan aktivitas bisnis dan ekonomi serta berkeinginan untuk mempelajari informasi dengan kemampuan yang memadai pula. 

Menurut Henderson dan Peirson, kecendrungan FASB untuk menyatakan bahwa pengguna yang ’financially illiterate’ agar membangun kemampuan atau menyewa ahli untuk membantu mereka adalah tidak tepat.  Semestinya keadaan bahwa pemakai laporan keungan pada umumnya adalah pihak-pihak yang tidak memiliki akses agar informasi yang disajikan memenuhi kebutuhannya, mendapatkan perhatian.   Para kreditor, pemegang saham, pelanggan dan pemasok kecil adalah orang-orang yang memiliki kemampuan terbatas untuk menginterpretasikan informasi keungan.  Bila adalah benar bahwa banyak pemakai laporan keuangan adalah ’buta keuangan,’ tentu saja asumsi bahwa para pemakai tersebut memiliki pemahaman yang cukup atas aktivitas bisnis dan ekonomi mestinya dipertanyakan.  Informasi tidak akan mencapai karakteristik kualitatif ’dapat dipahami,’ bila asumsi tersebut memang digunakan. 

Lebih lanjut dapat menjadi catatan bahwa investor kecil tentu lebih membutuhkan bantuan dari pada investor institusional.   Investor kecil terpaksa berinvestasi dengan portofolio yang terbatas karena keterbatasan sumberdaya yang karenanya mereka ada dalam posisi yang rawan dibandingkan dengan investor institusional.   Sebuah keputusan investasi tunggal lebih penting bagi investor kecil dari pada bagi investor institusional.  Karena investor kecil berada dalam situasi yang lebih beresiko dan mereka hanya mengandalkan kepada informasi yang dipublikasikan, semestinya akuntan memberikan perhatian khusus akan kebutuhan investor kecil mereka yang ’buta keuangan’. 

Hanya saja, kesulitan penyaji laporan keuangan untuk mengantisipasi issu kesetaraan akses tersebut dapat dipahami.   Dapat dikatakan bahwa tidak ada profesi yang dapat diharapkan untuk menyajikan laporan teknikal dalam cara yang dapat dipahami oleh publik umum.   Perhatikanlah misalnya laporan opini hukum yang dikeluarkan oleh ahli hukum, laporan hasil diagnosa kesehatan oleh tim dokter serta laporan professional lainnya seperti arsitek.  Tentu saja menterjemahkan hal-hal yang teknikal ke bahasa yang dipahami oleh publik umum mungkin saja hasilnya tidak seperti yang diharapkan.  Penterjemahan itu dapat menyebabkan penyederhanaan yang berlebihan yang akibatnya laporan menjadi menyesatkan, atau sebaliknya informasi yang berlebihan juga menyulitkan pemakai.  Penggunaan bahasa teknikal tentu saja akan dapat diterima sepanjang disajikan dengan kata-kata yang akan dimengerti oleh pembaca laporan. 

Sebenarnya telah merupakan praktek yang lazim sekarang ini dimana manajemen dengan kemauan sendiri memasukkan ringkasan keuangan dalam laporan yang dipublikasinya.  Dalam ringkasan tersebut, manajemen menyajikan kandungan informasi laporan keuangan yang dianggapnya penting dan sering juga disertai dengan rasio-rasio keuangan.  Penyajian laporan seperti ini disebabkan karena manajemen beranggapan bahwa banyak pemegang saham yang tidak dapat memahami laporan keuangan formal atau tidak dapat berusaha agar mereka berkemampuan untuk memahami.  Walaupun penyajian yang memperhatikan kepentingan investor kecil ini perlu dihargai, tapi ini juga beresiko.  Manajemen dapat saja memilihkan dan menonjolkan hanya kandungan informasi laporan keuangan atau rasio yang akan menguntungkan mereka. 

Issu lain yang perlu menjadi catatan adalah cakupan dari pelaporan keuangan.   SFAC No.1 menyatakan bahwa pelaporan keuangan mencakup penerbitan laporan keuangan dan media komunikasi lainnya yang berhubugnan langsung atau tak langsung dengan informasi yang dihasilkan oleh sistem akuntansi (paragraph 7).  FASB menyimpulkan bahwa cakupan pelaporan keuangan untuk tujuan umum adalah:

1. laporan keuangan;
2. catatan atas laporan keuangan;
3. informasi pelengkap terdiri atas:
1. informasi pelengkap yang terkait dengan laporan keuangan dan catatannya;
2. informasi pelengkap yang disediakan berdasakan permintaan; dan
4. informasi yang didisklos atas keinginan sendiri baik dalam catatan atas laporan keuangan ataupun sebagai informasi pelengkap.    

       

Bila diinterpretasikan pernyataan FASB ini, laporan tahunan, prospektus, penjelasan dan prakiraan manajemen akan dampak sosial dan lingkungan semuanya semestinya masuk dalam pelaporan keuangan.  Laporan keungan lainnya seperti laporan keuangan untuk tujuan khusus tidaklah termasuk kedalam pelaporan keuangan untuk tujuan umum ini.  Nampaklah bahwa menurut FASB cakupan pelaporan keuangan untuk tujuan umum sangat luas, tidak spesifik.  Hal ini tentu terkait dengan keinginan untuk melayani kebutuhan semua pihak-pihak pemakai laporan serta kenyataan bahwa memang adalah sulit untuk memenuhi kebutuhan spesifik satu pihak, tanpa mengorbankan kepentingan pihak lain.

Catatan Penutup

Hand-out seri ini telah berupaya untuk merekam upaya masyarakat akuntansi dalam mengembangkan praktek-praktek akuntansi menjadi praktek yang sistematis dan terarah yang dibingkai oleh suatu rerangka konseptual atau teori yang dapat diterima.  Upaya yang dicatat dalam serial ini dapat dikatakan adalah usaha awal yang bermula semenjak awal dan berkembang sampai dengan akhir abad ke 20. 

Tentu perlu menjadi catatan bahwa lingkungan masyarakat, bisnis dan politik ekonomi semenjak awal abad ke 21 ini telah berubah secara signifikan.  Perubahan ini telah mendorong upaya untuk menyusun standar akuntansi internasional.  Arah selanjutnya mudah diketahui yaitu muncul pula upaya untuk mengembangkan rerangka konseptual baru yang akan membingkai standar akuntansi internasional tersebut.  Bahkan, masyarakat akuntansi di Amerika Serikat-pun telah memulai upaya untuk mengkonvergensikan rerangka konseptual versi FASB dengan rerangka konseptual versi International Accounting Standard Board (IASB).   Proyek konvergensi ini sekarang sedang berjalan.  Catatan-catatan penting tentang hal-hal ini tidak diliput oleh serial ini, tetapi akan menjadi perhatian dalam serial berikutnya. 

Tentu saja dalam hal penyusunan rerangka dasar dan standar akuntansi, banyak terkait issu-issu ekonomi dan bahkan politik.   Kedua issu ini belum diungkapkan dalam  catatan ini, diharapkan serial berikutnya akan secara khusus mengungkapkan bahasan tentang hal ini.   Scott telah membahas dengan baik issu-issu ekonomi dan politik dalam penyusunan standar akuntansi.[6] 

Apa yang dicatat dalam serial ini hanyalah perkembangan upaya penyusunan rerangka konseptual di Amerika Serikat.  Ini tidaklah berarti negara-negara besar lainnya seperti UK, Kanada dan Australia tidak berupaya untuk mengembangkan rerangka konseptual mereka.   Tentu mengetahui usaha-usaha yang dilakukan negara-negara tersebut, termasuk upaya yang dilakukan di Indonesia adalah sesuatu yang menantang pembelajar akuntansi. 

---

[1] Lihat Mathews dan Perera, Accounting Theory and Development, 2^nd edition, 1993.

[2] Hatfield, H.R., Accounting, New York, NY: Appleton-Century-Crofts, Ind., 1927.

[3] Paton, W.A and Littleton, A.C., An Introduction to Corporate Accounting (Ubana, IL: American Accounting Association, 1940.

[4] Rorem (1937), Accounting theory: a critique of the Tentative Statement of Accounting Principles, The Accounting Review, 133-138.

[5] Penjelasan ini disadur dari R.G. Schroeder, M.W. Clark and J.M. Cathey, Financial Accounting Theory and Analysis: Text Readings and Cases, 7^th, John Wiley & Sons, 2001.

[6] Scott, WR, Financial Accounting Theory, fourth edition, Prentice Hall, Toronto, 2006.